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Verfügungen des Bayerischen Landesamts für Steuern

S 7500-9 St35N vom 21.12.2007

Überblick über die neuen Umsatzsteuerrichtlinien 2008

Der Bundesrat hat in seiner 836. Sitzung am 21. September 2007 beschlossen, der von der Bundesregierung vorgelegten Allgemeinen Verwaltungsvorschrift zur Ausführung des Umsatzsteuergesetzes (Umsatzsteuer-Richtlinien 2008 - UStR 2008) gemäß Artikel 108 Abs. 7 GG zuzustimmen (BR-Drucksache 430/07). Zielsetzung der neuen Umsatzsteuer-Richtlinien 2008 ist die Anpassung der geltenden Umsatzsteuer-Richtlinien 2005 in der Fassung vom 16.12.2004 an die durch Rechtsänderungen, Rechtsprechung und Verwaltungsentscheidungen hervorgerufene Entwicklung des Umsatzsteuerrechts.

Die Umsatzsteuer-Richtlinien 2008 (UStR 2008) gelten für Umsätze, die nach dem 31.12.2007 ausgeführt worden sind (so auch Abschn. 284 S. 1 UStR 2008). Dennoch können einige Regelungen der UStR 2008 in der Praxis auch für Besteuerungszeiträume vor diesem Stichtag angewandt werden, da die Neuerungen der UStR 2008 überwiegend aus BMF-Schreiben der letzten Jahre stammen. In der Vergangenheit ergangene Verwaltungsanweisungen, die zu den neuen Richtlinien im Widerspruch stehen, sind ab dem 1.1.2008 nicht mehr anzuwenden (Abschn. 284 S. 2 UStR 2008). Dennoch gelten BMF-Schreiben, die keinen ausdrücklichen Widerspruch zu den neuen Richtlinien bilden, weiter, auch wenn ihr Inhalt nicht ausdrücklich in die UStR 2008 aufgenommen wurde.

1. Sicherungsübereignung / Abschn. 2 Abs. 1 S. 4 UStR 2008

Die BFH-Urteile vom 6.10.2005, V R 20/04, und vom 30.3.2006, V R 9/03 sowie das hierzu ergangene BMF-Schreiben vom 30.11.2006, BStBl. 2006 I S. 794 fanden Eingang in Abschn. 2 Abs. 1 S. 4 UStR 2008. Die Finanzverwaltung stellt hierdurch klar, dass am umsatzsteuerrechtlichen Gebilde des Dreifachumsatzes bei der Sicherungsübereignung festgehalten wird. Veräußert der Sicherungsgeber mit Einverständnis des Sicherungsnehmers das Sicherungsgut im eigenen Namen, erstarkt die ursprüngliche Sicherungsübereignung zu einer Lieferung des Sicherungsgebers an den Sicherungsnehmer (= 1. Lieferung), während zugleich zwischen dem Sicherungsnehmer (Kommittent) und dem Sicherungsgeber (Kommissionär) eine weitere Lieferung nach § 3 Abs. 3 UStG vorliegt (= 2. Lieferung), bei der der Sicherungsgeber als Abnehmer gilt; die entgeltliche Lieferung gegenüber dem Dritten wird in der Folge vom Sicherungsgeber ausgeführt (= 3. Lieferung).

Diese Handhabe setzt nicht voraus, dass der Sicherungsfall infolge Zahlungsverzugs des Sicherungsgebers eingetreten ist; es reicht aus, dass der Sicherungsgeber im Auftrag des Sicherungsnehmers oder jedenfalls im Interesse des Sicherungsnehmers mit Rücksicht auf dessen wirklichen oder mutmaßlichen Willen das Sicherungsgut veräußert und den Veräußerungserlös an den Sicherungsnehmer herausgibt.

2. Gesellschaftsverhältnisse

2.1. Gesellschaftsgründung und Aufnahme von Gesellschaftern / Abschn. 6 Abs. 2 UStR 2008

Die Rechtsprechung zur Gründung von Gesellschaften (BFH-Urteil vom 1.7.2004, BStBl. 2004 II S. 1022) wurde in Abschn. 6 Abs. 2 UStR 2008 aufgenommen. Damit stellt die Finanzverwaltung klar, dass eine Personengesellschaft bzw. Kapitalgesellschaft bei der Gründung bzw. Aufnahme eines Gesellschafters an diesen keinen steuerbaren Umsatz erbringt (so auch Abschn. 66 Abs. 2 UStR 2008 zu § 4 Nr. 8f UStG).

2.2. Leistungen zwischen Gesellschaftern und der Gesellschaft

2.2.1. Geschäftsführungsleistungen - Selbständigkeit / Abschn. 17 Abs. 2 UStR 2008

Mit BMF-Schreiben vom 31.5.2007, Az. IV A 5 – S 7100/07/0031, gab das Bundesfinanzministerium überarbeitete Grundsätze zum Thema „Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen eines Gesellschafters an die Gesellschaft“ bekannt. Dieses Schreiben trat an die Stelle der BMF-Schreiben vom 23.12.2003, BStBl. 2004 I S. 240, sowie vom 21.9.2005, BStBl. 2005 I S. 936, und wurde hinsichtlich der Frage der Selbständigkeit des Geschäftsführers in Abschn. 17 Abs. 2 UStR 2008 aufgenommen.

In Abschn. 17 Abs. 1 Satz 2 UStR 2008 wird klargestellt, dass Vergütungen für eine nichtselbständig ausgeübte Tätigkeit, die ertragsteuerrechtlich auf Grund der Sonderregelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu Gewinneinkünften umqualifiziert werden, nicht automatisch zur Selbständigkeit des Gesellschafters führen (so auch Abschn. 17 Abs. 2 Satz 5 Beispiel 4 UStR 2008).

Abschn. 17 Abs. 2 Satz 4 UStR 2008 enthält nun die Aussage, dass auch ein GmbH-Geschäftsführer selbständig tätig werden kann, obwohl er Organ der GmbH ist. Hintergrund ist die Rechtsformneutralität bei der Umsatzsteuer. Wenn der Gesellschafter einer Personengesellschaft selbständig gegenüber der Gesellschaft auftreten kann, muss dies auch für den Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft gelten.

Ein Kommanditist kann neben seiner Geschäftsführerstellung in der Komplementär-GmbH zusätzlich auch eine Geschäftsführerstellung bei der GmbH & Co. KG unmittelbar innehaben (z.B. im Rahmen eines Dienstvertrags). Wird der Dienstvertrag unmittelbar zwischen dem Kommanditisten und der GmbH & Co. KG geschlossen, schuldet der Kommanditist die Geschäftsführungsleistung gegenüber der Personengesellschaft. Für die GmbH & Co. KG wird dann zwar dieselbe natürliche Person tätig, rechtlich jedoch handelt es sich um zwei unterschiedliche Geschäftsführungsmodelle:

  • Geschäftsführung durch die Komplementär-GmbH (handelnd durch ihren Geschäftsführer, der zugleich Kommanditist ist),
  • Geschäftsführung durch den per Dienstvertrag angestellten Kommanditisten.

Die in der Praxis häufig anzutreffende Kommanditisten-Problematik wird nun durch Abschn. 17 Abs. 2 Satz 5 Beispiel 3 UStR 2008 dahingehend gelöst, dass der Kommanditist bei Vorliegen einer arbeitnehmerähnlichen Stellung mit arbeitsvertraglichen Elementen nichtselbständig ist. Ertragsteuerlich wird seine Geschäftsführungsleistung bzw. seine Vergütung, die er hierfür von der KG erhält, in Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG umqualifiziert, was umsatzsteuerlich jedoch keine Auswirkung haben darf.

Die UStR 2008 halten weiterhin an der Aussage fest, dass eine Komplementär-GmbH, die an einer KG als persönlich haftende Gesellschafterin beteiligt ist, nicht als Organgesellschaft in das Unternehmen dieser KG eingegliedert sein kann (Abschn. 21 Abs. 2 S. 3 UStR 2008). Allerdings wird eine Einschränkung getroffen. Im Fall der Einheits-GmbH & Co. KG (100%ige unmittelbare Beteiligung der KG an der GmbH) soll nach Abschn. 21 Abs. 4 Satz 5 UStR 2008 regelmäßig eine Organschaft vorliegen.

2.2.2. Geschäftsführungsleistungen - Sonderentgelt / Abschn. 6 Abs. 4 bis 6 UStR 2008

Weite Teile des BMF-Schreibens vom 31.5.2007, BStBl. 2007 I S. 503, wurden in Abschn. 6 Abs. 4 bis 6 UStR 2008 aufgenommen. Eine Geschäftsführungsleistung ist nach wie vor nur steuerbar, wenn sie der Gesellschafter selbständig gegen ein besonderes Entgelt erbringt. Die Grundsätze zum Sonderentgelt haben sich zwar nicht geändert, aber der Kreis der Gesellschafter, die ihre Geschäftsführungsleistungen im Rahmen eines Leistungsaustausches erbringen, wird dennoch größer. Die UStR 2008 treffen einige Modifikationen bei der Bestimmung des Begriffs „Sonderentgelt“:

  • Sonderentgelt liegt nur vor, wenn die Vergütung für die Geschäftsführung unabhängig vom Betriebsergebnis gewährt wird.
  • Sonderzahlungen nur im Gewinnfall sind (wie bisher) kein Sonderentgelt. Dies wird durch Abschn. 6 Abs. 4 Satz 2 Beispiel 2 UStR 2008 nochmals deutlich zum Ausdruck gebracht.
  • Ein Gewinnvorab kann neuerdings Sonderentgelt sein (entgegen Abschn. 6 Abs. 4 Satz 2 UStR 2005, Abschn. 6 Abs. 4 Satz 7 Beispiel 7 UStR 2008).
  • Bei der Betriebsergebnisermittlung als Aufwand behandelte Vergütung ist Sonderentgelt (zu Lasten des Geschäftsergebnisses verbuchte Vorwegvergütung, Abschn. 6 Abs. 4 Satz 4 Beispiel 4 UStR 2008).
  • Wird keine Handelsbilanz erstellt (Steuerbilanz) oder ist die Gesellschaft nicht buchführungspflichtig liegt Sonderentgelt vor, wenn sich die Vergütung ergebnismindernd auswirkt (z.B. als Werbungskosten bei Vermietungsgesellschaften, Abschn. 6 Abs. 4 Satz 7 UStR 2008).
  • Ein vereinbartes garantiertes Entnahmerecht kann Sonderentgelt sein, wenn die den Gewinnanteil übersteigenden Entnahmen nicht zu einer Rückzahlungsverpflichtung führen. Entnahmen, zu denen der Gesellschafter nach seinem Anteil an der Gesellschaft berechtigt ist, begründen grundsätzlich kein Sonderentgelt (Abschn. 6 Abs. 4 Satz 12 u. 13 UStR 2008).
  • Haftungsvergütungen sind für sich genommen kein Sonderentgelt. Erbringt der persönlich haftende Gesellschafter aber zusätzlich steuerbare Geschäftsführungsleistungen, ist die pauschale jährliche Haftungsvergütung (zusätzliches) Entgelt für die umsatzsteuerpflichtige Geschäftsführungsleistung (Abschn. 6 Abs. 6 Satz 3 UStR 2008).
  • Sonderentgelt liegt ferner vor, wenn es sich aus den Gesamtumständen des Einzelfalls und nach den Vorstellungen der Gesellschafter ergibt (insb. bei der Fondsverwaltung und Anlageberatung, Abschn. 6 Abs. 4 Satz 7 UStR 2008).

3. Halten von Beteiligungen / Abschn. 18 Abs. 2 UStR 2008

In Abschn. 18 Abs. 2 UStR 2008 finden sich die vom BMF mit Schreiben vom 26.1.2007, BStBl. 2007 I S. 211, veröffentlichten Grundsätze zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Beteiligungen. Hiernach stellt das Erwerben, Halten und Veräußern einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung grundsätzlich keine unternehmerische Tätigkeit dar. Ausnahmsweise kann ein Unternehmer eine Beteiligung seinem Unternehmen zuordnen, wenn er einen Zusammenhang mit seiner Tätigkeit nachweist. Zwischen der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung und der unternehmerischen Haupttätigkeit muss ein erkennbarer und objektiver wirtschaftlicher Zusammenhang bestehen (Förderung der unternehmerischen Tätigkeit, Erbringung entgeltlicher Dienstleistungen gegenüber Beteiligungsgesellschaften). Dies ist der Fall, wenn die Aufwendungen für die Beteiligung zu den Kostenelementen der Umsätze aus der Haupttätigkeit gehören.

Eine reine Finanzholding ist nicht Unternehmerin. Eine Führungsholding dagegen ist Unternehmerin. Eine gemischte Holding hat einen unternehmerischen und einen nichtunternehmerischen Bereich (Bestätigung der Sphärentheorie).

In Abschn. 25 Abs. 7 UStR 2008 wird klargestellt, dass die Übertragung von Anteilen an Personen- oder Kapitalgesellschaften (Gesellschaftsanteilen) als sonstige Leistung und nicht als Lieferung zu beurteilen ist. Dies gilt entsprechend bei der Übertragung von Wertpapieren anderer Art, z.B. Fondsanteilen oder festverzinslichen Wertpapieren.

Hält der Unternehmer auch Beteiligungen im nichtunternehmerischen Bereich, sind Eingangsleistungen, die sowohl für den unternehmerischen Bereich als auch für den nichtunternehmerischen Bereich bezogen werden (z.B. allgemeine Verwaltungskosten, allgemeine Beratungskosten, Steuerberatungskosten, usw.), für Zwecke des Vorsteuerabzugs aufzuteilen (Abschn. 213b S. 3 UStR 2008).

4. Bestandteilproblematik bei unentgeltlichen Lieferungen / Abschn. 24b Abs. 3 u. 4 UStR 2008

Die Entnahme eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands wird nach § 3 Abs. 1b UStG nur dann einer entgeltlichen Lieferung gleichgestellt, wenn der entnommene Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Zur Frage des Bestandteils hatte das BMF mit Schreiben vom 26.11.2004, BStBl. 2004 I S. 1127, Stellung genommen. Folgende Grundsätze wurden in Abschn. 24b Abs. 3 u. 4 UStR 2008 eingearbeitet:

Ein Bestandteil liegt nur vor, wenn der in ein Wirtschaftsgut eingegangene Gegenstand seine körperliche und wirtschaftliche Eigenart verloren hat und zu einer dauerhaften, im Zeitpunkt der Entnahme nicht vollständig verbrauchten Werterhöhung geführt hat.

Kein Bestandteil sind somit neben Maßnahmen, die nur der Werterhaltung des Gegenstandes dienen, Dienstleistungen (eingehende Werkleistungen) und in einen Gegenstand eingehende Werklieferungen, wenn die Nettoaufwendungen 20% der Anschaffungskosten oder 1.000 € nicht übersteigen (im letzteren Fall Wahlrecht, ob Behandlung als Bestandteil oder nicht).

Im Fall einer steuerpflichtigen Entnahme eines Gegenstands, den der Unternehmer ohne Berechtigung zum Vorsteuerabzug erworben hat und an dem Arbeiten ausgeführt worden sind, die zum Vorsteuerabzug berechtigt und zum Einbau von Bestandteilen geführt haben, ist Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG der Einkaufspreis der Bestandteile im Zeitpunkt der Entnahme (Restwert). Ob ein nachträglich z.B. in einen PKW eingebauter Bestandteil im Zeitpunkt der Entnahme des PKW noch einen Restwert hat, lässt sich im Allgemeinen unter Heranziehung anerkannter Marktübersichten für den Wert gebrauchter PKW (z.B. sog. "Schwacke-Liste" oder vergleichbare Übersichten von Automobilclubs) beurteilen. Wenn insoweit kein Aufschlag auf den - im Wesentlichen nach Alter und Laufleistung bestimmten - durchschnittlichen Marktwert des PKW im Zeitpunkt der Entnahme üblich ist, scheidet der Ansatz eines Restwertes aus (Abschn. 155 Abs. 2 UStR 2008).

5. Leasing / Abschn. 25 Abs. 4 bis 6 UStR 2008

Wie bisher gilt der Grundsatz, dass beim Leasing eine Lieferung vorliegt, wenn der Leasinggegenstand einkommensteuerrechtlich dem Leasing-Nehmer zuzurechnen ist.

Neu ist eine Durchbrechung dieses Grundsatzes durch Abschn. 25 Abs. 5 Satz 2 UStR 2008. Kann trotz ertragsteuerlicher Zurechnung beim Leasingnehmer dieser nicht wie ein Eigentümer über den Leasinggegenstand verfügen, kommt es darauf an, ob der Vertrag von vornherein den Eigentumsübergang spätestens mit der letzten Zahlung vorsieht (dann Lieferung von Anfang an) oder ob der Eigentumsübergang von einer weiteren Rechtsausübung abhängig ist (dann sonstige Leistung bis zur Ausübung der Option).

In Abschn. 25 Abs. 6 UStR 2008 wurde das BFH-Urteil vom 9.2.2006, BStBl. 2006 II S. 727 aufgenommen, demgemäß in Fällen des sale-and-lease-back-Verfahrens insbesondere dann, wenn über die Rückvermietung eine Ratenkauf- oder Mietkaufvereinbarung geschlossen wird und das zivilrechtliche Eigentum mit Ablauf der Vertragslaufzeit wieder auf den Leasing-Nehmer zurückfällt, ein bloßes Finanzierungsgeschäft vorliegen soll.

6. Abgrenzung Werklieferung – Werkleistung / Abschn. 27 Abs. 1 UStR 2008

Durch die Aufnahme des BFH-Urteils vom 9.6.2005, BStBl. 2006 II S. 98, in Abschn. 27 Abs. 1 Satz 4 UStR 2008 soll noch deutlicher zum Ausdruck kommen, dass für die Einstufung als Werklieferung oder Werkleistung das Wesen des Umsatzes aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers maßgeblich ist. Es ist daher im Einzelfall zu betrachten, ob die Lieferelemente oder die Dienstleistungselemente das Wesen des Umsatzes bestimmen.

7. Messeleistungen / Abschn. 34a Abs. 2 u. 3 UStR 2008

Abschn. 34a Abs. 2 UStR 2008 regelt, dass sich der Ort der Leistung, die ein Messeveranstalter an Aussteller erbringt, nach dem Ort der Tätigkeit (§ 3a Abs. 2 Nr. 3a UStG) und nicht mehr wie bisher in der nationalen Rechtspraxis üblich nach dem Belegenheitsort des Messegrundstücks richtet. Hintergrund ist das EuGH-Urteil vom 9.3.2006, C-114/05, in dem das Leistungsbündel des Messeveranstalters vom EuGH als tätigkeitsbezogene Leistung angesehen wurde.

Gesetzt den Fall der Messeveranstalter erbringt mehrere einzelne Leistungen, ist für jede Leistung gesondert eine Ortsbestimmung vorzunehmen. Hierzu enthält der neue Abschn. 34a Abs. 3 UStR 2008 Hinweise.

8. Steuerbefreiung bei Reisebüros / Abschn. 53 Abs. 7 UStR 2008 / Abschn. 149 Abs. 9 UStR 2008

Abschn. 53 Abs. 7 UStR 2008 wurde neu eingefügt. Die Regelung geht auf das BMF-Schreiben vom 30.3.2006, BStBl. 2006 I S. 308, zur Problematik bei Reisevermittlungen zurück.

Einige Airlines hatten in der Vergangenheit ihre Provisionsmodelle umgestellt. Folge ist, dass  Reisebüros beim Verkauf von Flugscheinen grundsätzlich keinen Anspruch mehr auf eine (Grund-) Provision gegenüber dem Luftverkehrsunternehmen haben. Teilweise ist eine Vermittlungstätigkeit für das Luftverkehrsunternehmen sogar ausdrücklich ausgeschlossen. Werden Reisebüros beim Verkauf von Flugscheinen im Rahmen eines solchen Nullprovisionsmodells tätig, wird die Vermittlungsleistung gegenüber dem Reisenden erbracht. Hierfür erheben die Reisebüros von den Reisenden als Gebühren bezeichnete Beträge (z.B. sog. Service-Fee).

Die Vermittlung grenzüberschreitender Beförderungen von Personen im Luftverkehr gegenüber dem Reisenden ist steuerpflichtig, soweit die vermittelte Leistung auf das Inland entfällt (§ 3b Abs. 1, § 4 Nr. 5 Satz 2 UStG). Soweit die vermittelte Leistung auf das Ausland entfällt, ist deren Vermittlung nicht steuerbar. Das Entgelt ist in einen steuerpflichtigen und einen nicht steuerbaren Anteil aufzuteilen. Abschn. 53 Abs. 7 Nr. 1 S. 6 UStR 2008 enthält hierzu eine Pauschalregelung.

Die Vermittlung von Flugscheinen für grenzüberschreitende Flüge gegenüber dem Luftverkehrsunternehmen ist eine steuerfreie Vermittlungsleistung.

9. Kreditvermittlung

Abschn. 57 Abs. 8 UStR 2005 wurde gestrichen. Abschn. 57 Abs. 8 UStR 2005 basiert auf der Rechtsprechung des BFH zur Kreditvermittlung (BFH, Urteile vom 9.10.2003, V R 5/03, BStBl. 2003 II S. 958 und vom 3.11.2005, V R 21/05, BStBl. 2006 II S. 282). Der BFH hatte für die Steuerbefreiung bei der Vermittlung von Krediten nach § 4 Nr. 8 Buchstabe a UStG gefordert, dass die Leistung an eine Person des Vertrages erbracht und von dieser als eigenständige Mittlertätigkeit vergütet wird. Die Steuerbefreiung einer Kreditvermittlung setze zwar nicht voraus, dass es tatsächlich zur Kreditvergabe gekommen sei, wohl aber müsse ein Kontakt zu beiden Vertragspartnern bestanden haben. Damit war die Steuerbefreiung nicht auf Untervermittlungsfälle anzuwenden.

Entgegen der BFH-Rechtsprechung hat der EuGH entschieden, dass auch sog. Untervermittlungsleistungen bei Kreditvermittlungen steuerfrei sein können (EuGH, Urteil vom 21.6.2007, C-453/05). Daher konnte an der bisherigen Rechtsauffassung zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Untervermittlungsleistungen nicht mehr festgehalten werden. Die Finanzverwaltung trägt diesem Umstand mit der Streichung von Abschn. 57 Abs. 8 UStR 2005 Rechnung.

Mittlerweile ist zu dieser Thematik auch ein BMF-Schreiben ergangen (BMF-Schreiben vom 29.11.2007, Az. IV A 6 -S 7160-a/07/0001).

10. Entnahme von Grundstücken / Abschn 71 Abs. 3 UStR 2008

Abschn. 71 Abs 1 Satz 1 UStR 2008 wurde unverändert übernommen, d.h. zu den nach § 4 Nr. 9a UStG steuerfreien Umsätzen, die unter das GrEStG fallen, zählen wie bisher die Umsätze von unbebauten und bebauten Grundstücken, ausgenommen jedoch deren Entnahme. Neu ist Abschn. 71 Abs. 3 UStR 2008, demgemäß hinsichtlich der Entnahme von vor dem 1.7.2004 angeschafften oder hergestellten Gebäuden auf das BMF-Schreiben vom 13.4.2004, BStBl. 2004 I S. 469, verwiesen wird.

Die Verwaltung hält damit an ihrer Auffassung zur Grundstückentnahme fest. Konnte bei einer nach dem 30.6.2004 angeschafften oder hergestellten Immobilie der Vorsteuerabzug zumindest teilweise vorgenommen werden, ist die spätere Entnahme der Immobilie steuerbar und steuerpflichtig. Das gleiche soll bei vor dem 1.7.2004 angeschafften oder hergestellten Immobilien gelten, wenn sich der Steuerpflichtige auf die „Seeling“-Rechtsprechung beruft.

11. Heilberufliche Tätigkeiten / Abschn. 90 Abs. 1 UStR 2008

Bisher sah Abschn. 90 Abs. 1 Satz 6 UStR 2005 als ausreichendes Indiz für das Vorliegen einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit die Zulassung des jeweiligen Unternehmers bzw. die regelmäßige Zulassung seiner Berufsgruppe nach § 124 Abs. 2 SGB V durch die zuständigen Stellen der gesetzlichen Krankenkassen an. Abschn. 90 Abs. 1 Satz 7 UStR 2008 ergänzt diese Aussage, indem der Aufnahme einer Leistung in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen (§ 92 SGB V) Indizwirkung für das Vorliegen einer Heilbehandlung zugesprochen wird.

Der neue Abschn. 93 Abs. 3 UStR 2008 behandelt Medizinische Versorgungszentren i.S.d. § 95 SGB V. Deren Leistungen sollen rechtsformunabhängig steuerfrei gem. § 4 Nr. 14 UStG sein. Die an einem Medizinischen Versorgungszentrum selbständig tätigen Ärzte tätigen ebenfalls steuerfreie Leistungen i.S.d. § 4 Nr. 14 UStG, auch wenn sie ihre Leistungen nicht unmittelbar gegenüber dem Patienten, sondern gegenüber dem Medizinischen Versorgungszentrum erbringen (Leistungskette).

Ähnlich äußert sich Abschn. 93 Abs. 4 UStR 2008 zu den Managementgesellschaften. Allerdings wird auch klargestellt, dass es sich bei Steuerungs-, Koordinierungs- und/oder Managementaufgaben, die von der Krankenkasse auf die Managementgesellschaft übertragen werden, lediglich um die Auslagerung von Verwaltungsaufgaben handelt; diese Leistungen der Managementgesellschaft gegenüber der Krankenkasse sind konsequenterweise steuerpflichtig.

12. Ausfuhrlieferungen / Abschn. 132 UStR 2008

Abschn. 132 UStR 2008 wurde modifiziert, um den Anforderungen an die Nachweisführung im Rahmen des elektronischen Ausfuhrverfahrens ATLAS (Automatisiertes Tarif- und Lokales Zoll-Abwicklungs-System) Rechnung zu tragen. Mit ATLAS-Ausfuhr wird die schriftliche Ausfuhranmeldung durch eine elektronische Ausfuhranmeldung ersetzt. Bei Teilnahme am elektronischen Ausfuhrverfahren wird i.d.R. ein Ausfuhrbegleitdokument (ABD) ausgestellt, das die Ware begleitet. Dieses Dokument wird behandelt wie das Exemplar Nr. 3 des Einheitspapiers. Aufgrund der elektronischen Übermittlung der Ausfuhrdaten tragen die Ausfuhrnachweise keine eigenhändige Unterschrift des Ausführers. Stattdessen wird dem Teilnehmer eine Beteiligtenidentifikationsnummer (BIN) zugeteilt, die im IT-Verfahren ATLAS die Unterschrift ersetzt. In ATLAS-Ausfuhr gespeicherte Ausfuhranmeldungen werden unter einer Movement Reference Number (MRN) registriert.

12.1. Teilnehmereingabe (vollelektronisch) / Abschn. 132 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStR 2008

Wenn die Ausfuhranmeldung mittels EDV-gestütztem Ausfuhrsystem elektronisch erfolgt, gilt das durch die Binnenzollstelle an den Anmelder/Ausführer per EDIFACT-Nachricht übermittelte PDF-Dokument „Ausgangsvermerk” als Beleg im Sinne des § 9 Abs. 1 UStDV und wird als Nachweis für Umsatzsteuerzwecke anerkannt. Die Unternehmen haben die mit der Zollverwaltung ausgetauschten Daten und das Logbuch zum Nachweis des Nachrichtenaustauschs zu archivieren (§ 147 Abs. 6 und § 147 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. Abs. 3 AO).

12.2. Teilweise elektronisch / Abschn. 132 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c UStR 2008

Wenn Ausfuhren über andere EU-Mitgliedstaaten oder über inländische Ausgangszollstellen erfolgen, die (noch) nicht mit dem EDV-gestützten Ausfuhrsystem vernetzt sind, wird für das zollrechtliche Ausfuhrverfahren ein Ausfuhrbegleitdokument (ABD) verwendet, welches gemäß Art. 205 ZK-DVO als Exemplar Nr. 3 der Zollanmeldung im Rahmen der Überführung in das Ausfuhrverfahren gilt. Das ABD wird als Nachweis für Umsatzsteuerzwecke anerkannt, wenn die Ausfuhrbestätigung durch einen Vermerk (Dienststempelabdruck der Grenzzollstelle mit Datum) auf dem ABD angebracht ist.

12.3. Benutzereingabe durch den Zollbeamten (schriftliche Formularanmeldung) / Abschn. 132 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStR 2008

Wenn die Ausfuhranmeldung nicht im elektronischen Ausfuhrverfahren erfolgt, wird - wie bisher - das Exemplar Nr. 3 der Ausfuhranmeldung (= Exemplar Nr. 3 des Einheitspapiers) als Nachweis der Beendigung des zollrechtlichen Ausfuhrverfahrens anerkannt, wenn die Ausfuhrbestätigung durch einen Vermerk (Dienststempelabdruck der Grenzzollstelle mit Datum) auf der Rückseite des Exemplars Nr. 3 der Ausfuhranmeldung angebracht ist.

13. Grunderwerbsteuer und Umsatzsteuer / Abschn. 149 Abs. 7 S. 5 u. 6 UStR 2008

Nach bisheriger Ansicht des BFH rechnete bei einer Grundstücksveräußerung die Hälfte der Grunderwerbsteuer zum Entgelt für die Grundstücksveräußerung, wenn die Parteien des Grundstückskaufvertrags vereinbarten, dass der Erwerber die Grunderwerbsteuer allein zu tragen hat (BFH, Urteil vom 10.7.1980, BStBl. 1980 II S. 620; Abschn. 149 Abs. 7 UStR 2005).

Mit Urteil vom 20.12.2005 (BFH/NV 2006, S. 1233) und vom 9.11.2006 (BStBl. 2007 II S. 285) hat der BFH eine Kehrtwende angetreten. Nach geänderter Rechtsprechung erhöht die Grunderwerbsteuer, die der Käufer eines Grundstücks vereinbarungsgemäß zahlt, nicht das Entgelt für die Grundstückslieferung. Beim Kauf einer Sache ist das Entgelt für die Lieferung regelmäßig der Kaufpreis. Die Kosten der Beurkundung des Kaufvertrags und der Auflassung, der Eintragung ins Grundbuch und der zu Eintragungen erforderlichen Erklärungen und die Grunderwerbsteuer, die der Käufer vereinbarungsgemäß zahlt, erhöhen das Entgelt für die Grundstückslieferung nicht, weil sie nicht zum Kaufpreis gehören. Der Grundstückserwerber, der die Zahlung der Grunderwerbsteuer vertraglich übernommen hat, tilgt mit der Zahlung der Grunderwerbsteuer seine eigene Steuerschuld.

Abschn. 149 Abs. 7 S. 5 u. 6 UStR 2008 bestimmt nunmehr, dass die Grunderwerbsteuer auch dann nicht zur umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage gehört, wenn sie der Erwerber allein zu tragen hat.

14. Entgeltsminderung und „Parkchip-Urteil“ / Abschn. 151 Abs. 3 UStR 2008

In Abschn. 151 Abs. 3 UStR 2008 wurde die Problematik des „Parkchip-Urteils“ vom 11.5.2006, BStBl. 2006 II S. 699, aufgenommen. Eine Minderung des Kaufpreises einer Ware liegt damit nicht vor, wenn der Käufer vom Verkäufer zur Ware einen Chip erhält, der zum verbilligten Bezug von Leistungen eines Dritten berechtigt, und der Kunde den vereinbarten Kaufpreis für die Ware unabhängig davon, ob er den Chip annimmt, zu zahlen hat und die Rechnung über den Warenkauf diesen Kaufpreis ausweist.

Soweit Kunden zusätzlich zur Ware noch einen Chip bekommen, haben sie den Chip weder zusätzlich zur Ware (zu einem Gesamtkaufpreis) gekauft noch einen Teil des in der Rechnung ausgewiesenen Kaufpreises für die Ware in Form des Chips zurückerstattet bekommen. Legt der Unternehmer der verkauften Ware ein Werbegeschenk oder einen sonstigen Gegenstand von geringem Wert bei, so berührt dies den vereinbarten Kaufpreis regelmäßig nicht; vielmehr ist das Werbegeschenk eine zusätzliche unentgeltliche Leistung. Eine Minderung des Entgelts für den Warenbezug liegt insoweit nicht vor. Dasselbe gilt, wenn der Ware im allgemeinen Werbeinteresse ein Gutschein oder ein Chip beigelegt wird, der für Leistungen eines Dritten eingelöst werden kann.

15. Bemessungsgrundlage bei Wertstoffentsorgung / Abschn. 153 Abs. 2 UStR 2008

Übernimmt bei der Entsorgung wertstoffhaltiger Abfälle der Unternehmer die vertraglich geschuldete Entsorgung und erhält er die Verwertungs- und Vermarktungsmöglichkeit über die im Abfall enthaltenen Wertstoffe, bleibt der Charakter der Leistung als Entsorgungsleistung ungeachtet des durch den Entsorger erzielten Preises für die Wertstoffe unberührt.

Bemessungsgrundlage für die erbrachte Entsorgungsleistung ist der Wert des Wertstoffs, ggf. – je nach Marktlage – abzüglich bzw. zuzüglich einer Baraufgabe.

Bemessungsgrundlage für die Lieferung des wertstoffhaltigen Abfalls ist der Wert der Gegenleistung (Entsorgungsleistung) ggf. – je nach Marktlage – abzüglich bzw. zuzüglich einer Baraufgabe.

16. Steuerbegünstigte Zweckbetriebe / Abschn. 170 Abs. 8 bis 15 UStR 2008

Leistungen von Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen, unterlagen außerhalb eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG generell dem ermäßigten Steuersatz, sofern keine Steuerbefreiungsvorschrift gegriffen hat. Durch das Jahressteuergesetz 2007 wurde zur Vermeidung von ungerechtfertigten Steuervorteilen mit Wirkung zum 19.12.2006 eine Wettbewerbsklausel eingefügt. Danach ist der ermäßigte Steuersatz bei Zweckbetrieben nicht mehr anwendbar, wenn der Zweckbetrieb in erster Linie dazu bestimmt ist, der Körperschaft zusätzliche Einnahmen durch solche Leistungen zu verschaffen, die auch andere, nicht steuerbegünstigte Unternehmer ausführen könnten.

Ausdrücklich begünstigt bleiben Leistungen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, oder wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in §§ 66 bis 68 der Abgabenordnung bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst verwirklicht.

Abschn. 170  Abs. 8 bis 15 UStR 2008 enthält nun zusammengefasst die Verwaltungsauffassung zur Anwendung des zum 19.12.2006 geänderten § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG.

17. Übergang der Steuerschuldnerschaft bei Bauleistungen / Abschn. 182a UStR 2008

Als Vereinfachung darf der neue Abschn. 182a Abs. 4 UStR 2008 zum Begriff der Bauleistung verstanden werden. Er trifft im Wesentlichen zweierlei Aussagen:

  1. Der Begriff der Bauleistung ist bei der Anwendung des § 13b Abs. 1 Nr. 4 UStG und beim Steuerabzug nach § 48 ff. EStG weitgehend gleich auszulegen.
  2. Die in § 1 Abs. 2 und § 2 der Baubetriebe-Verordnung genannten Leistungen sind regelmäßig Bauleistungen, wenn sie im Zusammenhang mit einem Bauwerk durchgeführt werden.

Darüber hinaus hat der Richtliniengeber die bisher in Abschn. 182a Abs. 8 UStR 2005 enthaltene Abgrenzung zu den Bauleistungen konkretisiert und erweitert. Eingefügt wurde auch eine Positivliste. Zu den Bauleistungen gehören demnach u.a. (Abschn. 182a Abs. 7 UStR 2008):

  • der Einbau von Einrichtungsgegenständen, wenn sie mit einem Gebäude fest verbunden sind und der gelieferte Gegenstand nicht ohne größeren Aufwand mit dem Bauwerk verbunden oder vom Bauwerk getrennt werden kann, z.B. Ladeneinbauten, Schaufensteranlagen, Gaststätteneinrichtungen;
  • EDV- oder Telefonanlagen, die fest mit dem Bauwerk verbunden sind, in das sie eingebaut werden;
  • die Dachbegrünung eines Bauwerks;
  • ein Reinigungsvorgang, bei dem die zu reinigende Oberfläche verändert wird; Dies gilt z.B. für eine Fassadenreinigung, bei der die Oberfläche abgeschliffen oder mit Sandstrahl bearbeitet wird.

Keine Bauleistungen sieht die Verwaltung u.a. in folgenden Fällen (Abschn. 182a Abs. 9 UStR 2008):

  • Anliefern von Beton. Wird Beton geliefert und durch Personal des liefernden Unternehmers an der entsprechenden Stelle des Bauwerks lediglich abgelassen oder in ein gesondertes Behältnis oder eine Verschalung eingefüllt, liegt eine Lieferung, aber keine Werklieferung, und somit keine Bauleistung vor. Dagegen liegt eine Bauleistung vor, wenn der liefernde Unternehmer den Beton mit eigenem Personal fachgerecht verarbeitet;
  • Anlegen von Bepflanzungen und deren Pflege (z.B. Bäume, Gehölze, Blumen, Rasen) mit Ausnahme von Dachbegrünungen. Nicht zu den Bauleistungen im Zusammenhang mit einem Bauwerk gehören das Anlegen von Gärten und von Wegen in Gärten, soweit dabei keine Bauwerke hergestellt, instand gesetzt, geändert oder beseitigt werden, die als Hauptleistung anzusehen sind. Das Anschütten von Hügeln und Böschungen sowie das Ausheben von Gräben und Mulden zur Landschaftsgestaltung sind ebenfalls keine Bauleistungen;
  • Aufhängen und Anschließen von Beleuchtungen sowie das Anschließen von Elektrogeräten. Dagegen ist die Installation einer Lichtwerbeanlage und die Montage und das Anschließen von Beleuchtungssystemen, z.B. in Kaufhäusern oder Fabrikhallen, eine Bauleistung;
  • Reparatur- und Wartungsarbeiten an Bauwerken oder Teilen von Bauwerken, wenn das (Netto-)Entgelt für den einzelnen Umsatz nicht mehr als 500 € beträgt. Wartungsleistungen an Bauwerken oder Teilen von Bauwerken, die einen Nettowert von 500 € übersteigen, sind nur dann als Bauleistungen zu behandeln, wenn Teile verändert, bearbeitet oder ausgetauscht werden;

Die Umsatzsteuerrichtlinien 2005 gingen davon aus, dass der Leistungsempfänger nachhaltig Bauleistungen erbringt, wenn er dem leistenden Unternehmer eine im Zeitpunkt der Ausführung des Umsatzes gültige Freistellungsbescheinigung nach § 48b EStG vorlegt (Abschn. 182a Abs. 10 UStR 2005). Neu ist die Anweisung, dass die Verwendung dieser Freistellungsbescheinigung durch den Leistungsempfänger ausdrücklich für umsatzsteuerliche Zwecke erfolgen muss. Der leistende Unternehmer kann nicht zwangsläufig davon ausgehen, dass sein Leistungsempfänger (Auftraggeber) Unternehmer ist, der nachhaltig Bauleistungen erbringt, wenn dieser ihm zu einem früheren Zeitpunkt als leistender Unternehmer für ertragsteuerliche Zwecke eine Freistellungsbescheinigung nach § 48b EStG vorgelegt hat (Abschn. 182a Abs. 12 UStR 2008).

18. Haftung für Umsatzsteuer bei der Abtretung von Forderungen / Abschn. 182b Abs. 20 bis 26 UStR 2008

Der Abtretungsempfänger haftet grundsätzlich für die in der abgetretenen Forderung enthaltene Umsatzsteuer, soweit sie im noch vereinnahmten Betrag enthalten ist (§ 13c Abs. 1 UStG). In Abschn. 182b Abs. 20 bis 26 UStR 2008 werden nähere Erläuterungen zum Begriff der Vereinnahmung v.a. bei Kontokorrentkonten veröffentlicht.

19. Rechnungen

19.1. Rechnungserteilungspflicht bei Leistungen in Zusammenhang mit einem Grundstück / Abschn. 183 Abs. 3 und 183a UStR 2008

§ 14 Abs. 2 Nr. 1 UStG verpflichtet den Unternehmer, innerhalb von sechs Monaten nach Leistungsausführung eine Rechnung auszustellen, wenn er eine steuerpflichtige Werklieferung oder sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück ausgeführt hat. Abschn. 183 Abs. 3 S. 4 UStR 2008 stellt klar, dass diese Verpflichtung auch Kleinunternehmer und Land- und Forstwirte trifft. Keine Rechnungserteilungspflicht hingegen besteht, wenn Vermietungsleistungen lediglich an Privatpersonen erbracht werden (Abschn. 183 Abs. 3 S. 5 UStR 2008).

In Abschn. 183a UStR 2008 wurden die Ausführungen des BMF-Schreibens vom 24.11.2004, BStBl. 2004 I S. 1122, aufgenommen. Von Bedeutung ist, dass der Begriff der steuerpflichtigen Werklieferung oder sonstigen Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück weiter geht als der Begriff der Bauleistung i.S.d. § 13b UStG, somit auch die Leistungen nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG umfasst (Abschn. 183a Abs. 1 UStR 2008). Bloße Liefergeschäfte unterliegen dagegen nicht der grundsätzlichen Verpflichtung zur Rechnungserteilung (Abschn. 183a Abs. 5 UStR 2008).

19.2. Rechnungsadressierung an Dritte / Abschn. 185 Abs. 3 UStR 2008

Gemäß § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG müssen in der Rechnung u.a. der vollständige Name und die vollständige Anschrift des Leistungsempfängers angegeben werden. Gemäß § 31 Abs. 2 UStDV ist den Anforderungen des § 14 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UStG genügt, wenn sich aufgrund der Rechnungsangaben der Name und die Anschrift des Leistungsempfängers eindeutig feststellen lassen. Die Verwendung von Abkürzungen ist unter den Voraussetzungen des § 31 Abs. 3 UStDV möglich.

Abschn. 185 Abs. 3 UStR 2008 geht auf das BMF-Schreiben vom 28.3.2006, BStBl. 2006 I S. 345, zurück. Auch in einer Rechnung, die unter Nennung nur des Namens des Leistungsempfängers mit „c/o“ an einen Dritten adressiert ist, muss entsprechend § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG und den Vereinfachungen des § 31 Abs. 2 und 3 UStDV die Identität des Leistungsempfängers leicht und eindeutig feststellbar sein. Die Anschrift des Dritten gilt in diesen Fällen nicht als betriebliche Anschrift des Leistungsempfängers, wenn dieser unter der Anschrift des Dritten nicht gleichzeitig über eine Zweigniederlassung, eine Betriebsstätte oder einen Betriebsteil verfügt. Dies gilt auch dann, wenn der beauftragte Dritte mit der Bearbeitung des gesamten Rechnungswesens des Leistungsempfängers beauftragt ist.

19.3. Angabe des Leistungszeitpunkts / Abschn. 185 Abs. 16 UStR 2008

Abschn. 185 Abs. 16 UStR 2008 bestätigt das BMF-Schreiben vom 26.9.2005, BStBl. 2005 I S. 937 und legt fest, dass das Leistungsdatum auch dann in die Rechnung aufgenommen werden muss, wenn es mit dem Ausstellungsdatum identisch ist. Die Formulierung im Rechnungsformular „Leistungsdatum entspricht Rechnungsdatum“ soll hierbei genügen. Dies gilt auch für Barzahlungen.

Außerdem gibt Abschn. 185 Abs. 16 UStR 2008 weiteren Aufschluss über den Zeitpunkt der Leistungsausführung:

  • Lieferschein
    Sofern sich der nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG erforderliche Leistungszeitpunkt aus dem Lieferschein ergeben soll, ist es erforderlich, dass der Lieferschein neben dem Lieferscheindatum eine gesonderte Angabe des Leistungsdatums enthält.
  • Beförderungs- und Versendungsfälle
    Soweit es sich um eine Lieferung handelt, für die der Ort nach § 3 Abs. 6 UStG bestimmt wird, ist in der Rechnung als Tag der Lieferung der Tag des Beginns der Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung anzugeben.
  • „Unbewegte Lieferungen“, Versandhandel
    In allen Fällen, in denen sich der Ort der Lieferung nicht nach § 3 Abs. 6 UStG bestimmt, ist als Tag der Lieferung in der Rechnung der Tag der Verschaffung der Verfügungsmacht anzugeben.
  • Sonstige Leistungen
    Sonstige Leistungen sind im Zeitpunkt ihrer Vollendung ausgeführt. Bei zeitlich begrenzten Dauerleistungen ist die Leistung mit Beendigung des entsprechenden Rechtsverhältnisses ausgeführt, es sei denn, die Beteiligten hatten Teilleistungen vereinbart. Bei sonstigen Leistungen, die sich über mehrere Monate oder Jahre erstrecken, reicht die Angabe des gesamten Leistungszeitraums (z.B. „1.1.01 bis 31.12.01“) aus.
  • Anzahlungsrechnungen
    Anzugeben ist der Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts, wenn dieser feststeht und nicht mit dem Ausstellungsdatum übereinstimmt.

19.4. Im Voraus vereinbarte Entgeltsminderung / Abschn. 185 Abs. 19 UStR 2008

Bei Rabatt- und Bonusvereinbarungen sieht es die Finanzverwaltung als ausreichend an, wenn in dem Dokument, das die Angabe des Entgelts und des darauf entfallenden Steuerbetrags enthält, auf die entsprechende Konditionsvereinbarung hingewiesen wird (§ 14 Abs. 4 Nr. 7 UStG, Abschn. 185 Abs. 19 S. 7 UStR 2008). Bei Skontovereinbarungen genügt eine Angabe wie z.B. „2 % Skonto bei Zahlung bis“ den Anforderungen des § 14 Abs. 4 Nr. 7 UStG. Das Skonto muss nicht betragsmäßig (weder mit dem Bruttobetrag noch mit dem Nettobetrag zzgl. USt) ausgewiesen werden.

20. Leistung für das Unternehmen / Abschn. 192 Abs. 16 S. 5 bis 9 UStR 2008 / Abschn. 192 Abs. 21 Nr. 2 S. 9 bis 11 UStR 2008

Die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 1.12.2006, BStBl. 2007 I S. 90, zur gemeinschaftlichen Auftragserteilung durch mehrere Personen fanden Eingang in Abschn. 192 Abs. 16 S. 5 bis 9 UStR 2008. Zum Zuordnungswahlrecht des Gemeinschafters äußert sich Abschn. 192 Abs. 21 Nr. 2 S. 9 bis 11 UStR 2008.

Die Finanzverwaltung lässt damit im Ergebnis den Vorsteuerabzug beim Gemeinschafter anteilsmäßig im Wege des Durchgriffs zu, wenn der Gemeinschaft die Unternehmereigenschaft fehlt. Umsatzsteuerrechtlich ist in diesen Fällen von einer einheitlichen Leistung an die Gemeinschaft auszugehen. Lediglich für Zwecke des Vorsteuerabzugs wird jeder einzelne unternehmerische Gemeinschafter als Leistungsempfänger betrachtet.

21. Vorsteuerabzug bei Umsätzen im Ausland / Abschn. 205 Abs. 1 UStR 2008

In Abschn. 205 UStR 2008 nimmt die Finanzverwaltung zum Vorsteuerabzug in Zusammenhang mit Umsätzen im Ausland Stellung. Paradebeispiel hierfür ist die Grundstücksvermietung im Ausland. Hier ist nach § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG zu prüfen, ob diese steuerfrei (also vorsteuerabzugsschädlich) wäre, wenn sie im Inland ausgeführt würde. Dies bestimmt sich nach den Vorschriften des § 4 Nr. 12a und des § 9 UStG. Die Grundstücksvermietung wäre im Inland steuerpflichtig, wenn der Grundstücksvermieter die Grundstücksvermietung im Ausland tatsächlich als steuerpflichtig behandelt und die Voraussetzungen des § 9 UStG für den Verzicht auf die Steuerbefreiung einer Grundstücksvermietung vorliegen (Abschn. 205 Abs. 1 S. 3 bis 5 UStR 2008).

Der Richtliniengeber stellt damit klar, dass der Vermieter im Ausland optiert haben muss, um im Inland Vorsteuern abziehen zu können (Umsetzung des BFH-Urteils vom 6.5.2004, BStBl. 2004 II S. 856).

22. Vorsteuerabzug bei unentgeltlichen Leistungen / Abschn. 206 UStR 2008

Bei jedem einzelnen Leistungsbezug ist zu prüfen, ob er für das Unternehmen erfolgt und der Unternehmer beabsichtigt, die Eingangsleistung zur Erzielung von zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätzen zu verwenden. Dabei können zum Vorsteuerabzug berechtigende Ausgangsumsätze auch unentgeltliche Leistungen sein, wenn ein unternehmerisches Interesse im Vordergrund steht. Das BMF veranschaulicht diese Auffassung im neu gefassten Abschn. 206 UStR 2008 anhand einiger Beispiele.

23. Vorsteueraufteilung / Abschn. 208 Abs. 2 und Abs. 4 UStR 2008

Im ergänzten Abschn. 208 Abs. 2 UStR 2008 bringt das BMF deutlich zum Ausdruck, dass bei der Prüfung des Vorsteuerabzugs am Prinzip der wirtschaftlichen Zuordnung festhalten werden soll. Bevor eine Vorsteueraufteilung im Raume steht, muss der Unternehmer zunächst jeden einzelnen Leistungsbezug den zum Vorsteuerabzug berechtigenden und den nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätzen unmittelbar wirtschaftlich zuordnen sowie getrennte Aufzeichnungen führen.

Die auf direkt zugeordnete Leistungsbezüge entfallenden Vorsteuern sind einer Vorsteueraufteilung gem. § 15 Abs. 4 UStG nicht mehr zugänglich (Abschn. 208 Abs. 2 S. 2 bis 5 UStR 2008). Die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 4 UStG ist demnach bei einem Gebäude auf die tatsächlich gemischt genutzten Gebäudeteile zu beschränken (z.B. Treppenhaus, Heizungskeller, Dach, Außenanlagen, Fernwärmeanschluss), während die Fenster sowie sämtliche Ausbaukosten den betreffenden Räumlichkeiten direkt zuzuordnen sind. Damit grenzt sich die Verwaltung erneut von der Rechtsprechung ab. Der BFH hatte im Rechtsstreit um die Höhe des Vorsteuerabzugs aus einer Umbaumaßnahme der Vorsteueraufteilung gegenüber dem Prinzip der direkten Zuordnung den Vorzug gegeben (BFH-Urteil vom 28.9.2006, BStBl. 2007 II S. 417). Gleichzeitig mit der Veröffentlichung des Urteils im Bundessteuerblatt wurde ein Nichtanwendungserlass bekanntgegeben (BMF-Schreiben vom 22.5.2007, BStBl. 2007 I S. 482).

Abschn. 208 Abs. 4 UStR 2008 formuliert, dass in den Fällen, in denen die Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr der Anschaffung oder Herstellung eines gemischt genutzten Gegenstands formell bestandskräftig ist und der Unternehmer ein im Sinne des § 15 Abs. 4 UStG sachgerechtes Aufteilungsverfahren angewandt hat, dieser Maßstab auch für die nachfolgenden Kalenderjahre bindend ist.

24. Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG / Abschn. 214 bis 219 UStR 2008

Die Umsatzsteuerrichtlinien zur Vorsteuerberichtigung wurden im Grunde „runderneuert“. Bereits das BMF-Schreiben vom 6.12.2005, BStBl. 2005 I S. 1068, erklärte die Abschnitte 214 bis 219 UStR 2005 für „insoweit nicht mehr anzuwenden“. Auslöser für diese umfangreiche Neugestaltung war die Erweiterung der Vorsteuerberichtigung zum 1.1.2005. Seitdem unterliegen auch Erhaltungsaufwendungen (Werklieferungen und -leistungen) sowie reine Dienstleistungen der Berichtigungsvorschrift des § 15a UStG.

Im Rahmen der Neugliederung der Richtlinien zu § 15a UStG erhielt jeder Absatz des Gesetzestextes eine eigene Richtlinienfundstelle:

214. Anwendungsgrundsätze
215. Änderung der Verhältnisse
216. Berichtigungszeitraum nach § 15a Abs. 1 UStG
217. Berichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG
217a. Berichtigung nach § 15a Abs. 2 UStG
217b. Berichtigung nach § 15a Abs. 3 UStG
217c. Berichtigung nach § 15a Abs. 4 UStG
217d. Berichtigung nach § 15a Abs. 6 UStG
217e. Berichtigung nach § 15a Abs. 7 UStG
217f. Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG und andere Formen der Rechtsnachfolge
218. Vereinfachungen bei der Berichtigung des Vorsteuerabzugs
219. Aufzeichnungspflichten für die Berichtigung des Vorsteuerabzugs

Im Zuge der Gesetzesänderung wurde der Begriff des „Berichtigungsobjektes“ eingeführt. Gemeint sind damit alle Tatbestände, die zu einer Vorsteuerberichtigung führen können (Abschn. 214 Abs. 2 UStR 2008):

  • Wirtschaftsgüter, die nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden (§ 15a Abs. 1 UStG). Das sind i.d.R. die Wirtschaftsgüter, die ertragsteuerrechtlich abnutzbares oder nicht abnutzbares Anlagevermögen darstellen oder - sofern sie nicht zu einem Betriebsvermögen gehören - als entsprechende Wirtschaftsgüter anzusehen sind.
  • Wirtschaftsgüter, die nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden (§ 15a Abs. 2 UStG). Das sind i.d.R. die Wirtschaftsgüter, die ertragsteuerrechtlich Umlaufvermögen darstellen, wie z.B. die zur Veräußerung oder Verarbeitung bestimmten Wirtschaftsgüter.
  • Nachträglich in ein Wirtschaftsgut eingehende Gegenstände, wenn diese Gegenstände dabei ihre körperliche und wirtschaftliche Eigenart endgültig verlieren (§ 15a Abs. 3 UStG). Das sind Werklieferungen an Gegenständen.
  • Sonstige (Werk-)Leistungen an einem Wirtschaftsgut (§ 15a Abs. 3 UStG).
  • Sonstige (Dienst-)Leistungen, die nicht unter § 15a Abs. 3 Satz 1 UStG fallen (§ 15a Abs. 4 UStG).
  • Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 15a Abs. 6 UStG).

Zum 1.1.2007 wurde § 15a Abs. 3 UStG um einen neuen Satz 2 ergänzt (der bisherige Satz 2 wurde Satz 3). Nach diesem neuen Satz 2 werden mehrere Lieferungen oder mehrere sonstige Leistungen, die im Rahmen einer Maßnahme in ein Wirtschaftsgut eingehen, zu einem Berichtigungsobjekt zusammengefasst. Diese Zusammenfassung muss vorbehaltlich anderer Nachweise für Leistungen geschehen, die innerhalb von drei Kalendermonaten in ein bewegliches Wirtschaftsgut und innerhalb von sechs Monaten in ein unbewegliches Wirtschaftsgut eingehen (Abschn. 217b Abs. 1 S. 3 UStR 2008). Die Zusammenfassung gilt auch, wenn die Leistungen von verschiedenen Auftragnehmern bezogen worden sind.

Mit Änderung des § 15a UStG wurden auch die Bagatellgrenzen in § 44 UStDV angehoben. Von einer Vorsteuerberichtigung ist abzusehen, wenn die auf das einzelne Berichtigungsobjekt entfallende Vorsteuer 1.000 € nicht übersteigt (Abschn. 218 Abs. 2 UStR 2008).

25. Umsatzsteuerberichtigung bei Preisnachlässen / Abschn. 224 Abs. 10 UStR 2008

Aufgrund der Rechtsprechung des BFH zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Preisnachlässen durch Verkaufsagenten (Vermittler), hatte die Finanzverwaltung mit BMF-Schreiben vom 8.12.2006, BStBl. 2007 I S. 117, ihre Auffassung dahin geändert, dass – auch rückwirkend – eine Entgeltsminderung in Höhe des gewährten Preisnachlasses („Kaufanreiz“, „Preiserstattung“, „Zuschuss“) nunmehr beim Vermittler zugelassen wurde. Die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 8.12.2006 wurden in Abschn. 224 Abs. 10 UStR 2008 eingearbeitet.

26. Durchschnittssatzbesteuerung in der Landwirtschaft / Abschn. 264 Abs. 6 bis 10 UStR 2008

Die Mehrwertsteuersystemrichtlinie lässt eine Pauschalregelung zu, soweit landwirtschaftliche Erzeuger die im Rahmen ihrer Erzeugertätigkeit gewonnenen Erzeugnisse liefern oder bestimmte landwirtschaftliche Dienstleistungen erbringen. § 24 UStG stellt die nationale Vorschrift hinsichtlich der Durchschnittssatzbesteuerung bei Landwirten dar. Insbesondere bei der Erbringung von Dienstleistungen traten durch die Rechtsprechung in jüngster Zeit deutliche Einschränkungen ein, die Eingang in Abschn. 264 Abs. 6 bis 10 UStR 2008 gefunden haben.

Die Vermietung eines Wirtschaftsgutes fällt nur dann in den Anwendungsbereich der Pauschalierung, wenn das Wirtschaftsgut (Abschn. 264 Abs. 6 UStR 2008):

  • dem Grunde nach betriebsgewöhnlicher Ausrüstungsgegenstand des vermietenden land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ist,
  • für land- und forstwirtschaftliche Zwecke überlassen wird und
  • der vermietete Gegenstand trotz der Vermietung normalerweise im Rahmen der eigenen Erzeugertätigkeit des Vermieters verwendet wird (d.h. der Vermieter bleibt gewöhnlicher Nutzer des Gegenstands).

Beispiel:

Ein pauschalierender Landwirt vermietet Wohnmobilbesitzern für die Wintermonate Stell­plätze in einer ansonsten für eigenbetriebliche Zwecke genutzten Lagerhalle.

Die Vermietung erfolgt zu außerlandwirtschaftlichen Zwecken. Die Umsätze fallen nicht unter die Durchschnittssatzbesteuerung.

Durch die Verpachtung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, von Betriebsteilen oder einzel­nen Wirtschaftsgütern wird dem Pächter die Möglichkeit des Gebrauchs und der Fruchtziehung eingeräumt. Der Verpächter kann die überlassenen Gegen­stände für die Dauer der Pacht damit nicht mehr für Zwecke der eigenen Erzeugertätigkeit einsetzen. Mit Beginn der Überlassung scheiden die Wirt­schaftsgüter deshalb aus dem normalen Ausrüstungsbestand des land- und forstwirtschaft­lichen Betriebs aus. Auf entsprechende Umsätze findet die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG daher keine Anwendung (Abschn. 264 Abs. 9 u. 10 UStR 2008).

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