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Verfügungen des Bayerischen Landesamts für Steuern

S 7170.1.1-10/52 St33 vom 25.10.2011

Umsatzsteuerliche Behandlung der Leistungen der Physiotherapeuten und staatlich geprüften Masseure

Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG

Nach § 4 Nr. 14 Buchst. a S. 1 UStG sind steuerfrei die „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden“.

Für die Anerkennung der Steuerfreiheit einer Leistung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG ist es erforderlich, dass

  • die die Behandlung durchführende Person eine in § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG ausdrücklich genannte oder eine ähnliche heilberufliche Tätigkeit ausübt UND
  • die jeweilige Leistung eine Heilbehandlung darstellt.

Die erste Voraussetzung – die Befähigung – ist sowohl bei der Berufsgruppe der Physiotherapeuten als auch der staatlich geprüften Masseure erfüllt (§ 4 Nr. 14 Buchst. a S. 1 UStG, Abschn. 4.14.4 Abs. 2 und Abs. 11 UStAE).

Physiotherapeuten und Masseure nach dem Masseur- und Physiotherapeutengesetz (MPhG) unterscheiden sich von Ärzten oder Heilpraktikern jedoch dadurch, dass sie nach den berufsrechtlichen Vorschriften nicht zu Krankenbehandlungen ohne ärztliche Verordnung und somit nicht zur Ausübung der Heilkunde berechtigt sind (Urteil des BVerwG vom 26.8.2009, 3 C 19/08, BVerwGE 134 S. 345). Die Ausbildung vermittelt keine ausreichenden Kenntnisse und Fähigkeiten zu einer selbständigen Erstdiagnose, sondern nur für die nachgelagerte Heilmittelerbringung. Dies hat zwar keine Auswirkung auf die Befähigung an sich, spielt aber eine wichtige Rolle bei der Prüfung der zweiten Voraussetzung – das Vorliegen einer Heilbehandlung.

Bei der Beurteilung, ob eine Heilbehandlung vorliegt, muss jede Leistung für sich betrachtet werden. Unter Beachtung der Rechtsprechung des EuGH sind Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin Tätigkeiten, die zum Zweck der Vorbeugung, Diagnose, Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen beim Menschen vorgenommen werden (Abschnitt 4.14.1 Abs. 4 UStAE). Es ist jeweils zu prüfen, ob ein therapeutisches Ziel im Vordergrund steht.

Für die Steuerfreiheit von Physiotherapieleistungen (z.B. Massagen) ist es daher erforderlich, dass diese Teil eines konkreten, individuellen, der Diagnose, Behandlung, Vorbeugung und Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienenden Leistungskonzeptes sind (BFH-Urteil vom 7.7.2005, V R 23/04, BStBl II 2005 S. 904). Leistungen, die aus kosmetischen Gründen oder zur Verbesserung des Wohlbefindens („Wellness“) durchgeführt werden oder die keinen unmittelbaren Krankheitsbezug haben, weil sie lediglich den allgemeinen Gesundheitszustand verbessern sollen, sind nicht steuerbefreit (BFH-Urteil vom 7.7.2005, a.a.O.; BFH-Beschluss vom 28.9.2007, V B 7/06, BFH/NV 2008 S. 122).

Die Steuerbefreiung kommt für physiotherapeutische Leistungen daher nur in Betracht, wenn sie aufgrund ärztlicher Anordnung oder im Rahmen einer genehmigten Vorsorge- oder Rehabilitationsmaßnahme erbracht werden.

Auch Behandlungen im Anschluss/Nachgang einer ärztlichen Diagnose, für die die Patienten die Kosten selbst tragen, sind grundsätzlich nicht als steuerfreie Heilbehandlung anzusehen. Sofern für diese Anschlussbehandlungen keine ärztliche Verordnung vorliegt, handelt es sich hierbei um steuerpflichtige Präventionsmaßnahmen.

Aufgrund in der Vergangenheit teilweise abweichender Rechtsauffassung kann es allerdings für vor dem 1.1.2012 ausgeführte Umsätze unbeanstandet bleiben, wenn ein Physiotherapeut / staatlich geprüfter Masseur die Behandlungen, die er im Anschluss an (ebenfalls von ihm vorgenommene) ärztlich verordnete Behandlungen durchgeführt hat, bisher steuerfrei behandelt hat.

Ermäßigter Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG

Nach den vorgenannten Grundsätzen sind sowohl klassische Physiotherapieleistungen ohne Verordnung als auch typische Wellness-/ Kosmetik-Anwendungen umsatzsteuerpflichtig. Für diese Leistungen kommt die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG in Betracht, da gemäß Abschn. 12.11 Abs. 3 UStAE bestimmte physiotherapeutische Leistungen (wie z.B. Fango oder Heilmassage) als begünstigte Heilbäder einzustufen sind.

Da es für die Anwendung der Steuerermäßigung ausreicht, dass das Heilbad seiner Art nach allgemeinen Heilzwecken dient (Abschn. 12.11 Abs. 4 UStAE), unterliegen die Umsätze, die typischerweise von Physiotherapeuten oder staatlich geprüften Masseuren erbracht werden und die von den Krankenkassen grundsätzlich als Heilmittel anerkannt sind, dem ermäßigten Steuersatz.

Reine Wellness-Anwendungen (z.B. Thai-Massagen, Hot Stone, Lomi-Lomi u.Ä.) unterliegen hingegen insgesamt dem vollen Steuersatz.

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